论税费征收渎职罪
——立法反思、借鉴与修正
所谓税费征收渎职罪，顾名思义，就是有关公务人员在税费征收方面的渎职犯罪。我国现行刑法没有税费征收渎职罪这个罪名，有的只是类罪“渎职罪”（第九章）、细种罪“徇私舞弊不征、少征税款罪”（第404条）以及泛种罪“滥用职权罪”和“玩忽职守罪”（第397条）。[1]本文也只待之以“子级罪群”，上属渎职类罪中的税费渎职罪群，下辖种罪起码应当包括不征、少征税费罪和擅征、多征税费罪。[2]
一、立法反思
我国现行刑法渎职罪章在立法技术处理上，采用的是一般规定与具体规定相结合的方法，即：在该章的头一条（第397条）对国家机关工作人员滥用职权罪、玩忽职守罪（和徇私舞弊罪？）作了概括性的规定，相当于该章的总纲；而此之后的法条，则是以国家机关工作人员所属的机关类别为划分标准，具体规定了渎职罪的种罪。规定税费征收的种罪是第404条，即“税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处…..”。此种立法的弊端相当明显，我们可以从以下两个方面予以揭示。
（一）价值定位缺失：规定税费征收渎职罪的细种罪在我国现行刑法中仅404一条。该法条规定的犯罪主体限于税务人员，犯罪行为限于不征或者少征，犯罪动机限于徇私舞弊，犯罪对象限于应征税款，犯罪结果限于国家损失。而现实中，税费征收的行为不限于“不征、少征”，更有巧立名目法外擅征、多征；征收的对象不限于税款，还包括名目繁多的各种费用；征收的主体不限于税务人员，还有各类权力组织或人员；非法征收的后果不限于使国家遭受重大损失（危及人民对于政府之信赖），而且也使社会和人民的利益受到严重的侵害；非法征收的动机也不限于徇私舞弊，抱着“为国家创收”心态的大有人在。从这“五限于”和“五不限”的鲜明反差上看，仅以404条为税费征收渎职罪的细种罪，在适用范围上过于狭窄，使巧立名目、法外擅征乱征税费等侵犯社会和人民法益的危害行为得不到相应的刑罚处罚。这种立法突出地体现着在税费征收上只注重国家利益而忽视对社会利益、人民利益之保护的立法价值取向，与现代法治的精义严重不合。现代法治不再仅仅是依照法律治理社会、管理人民之“治民”型古典法治，其精义也即更为本质的含义在于以良法治吏（治权）护民，是民主法制化与法制民主化的有机结合。反观现行刑法在税费征收细种罪方面的规定，我们不能不说它在立法价值定位上存在严重的错位或者缺失。
（二）法律适用困惑：从理论上说，我国现行刑法在渎职罪上的一般规定与具体规定之间所形成的是法条竞合关系，适用规则为特别法条优于普通法条：有具体规定者适用具体规定，无具体规定者则适用一般规定。也就是说，对于国家机关工作人员巧立名目、法外擅征、多征税费导致社会和人民利益遭受重大损失的，应当适用第397条规定的滥用职权罪予以惩处。[3]然而，一是由于治权保民的观念在我国目前的执法、司法观念上尚未真正切实地得以确立，国家利益“代表”甚或“就是”人民利益、社会利益的说教还很有其施威市场，顽固地占据着权力者的意识域圈且左右其执法、司法思维。二是从立法技术处理上说，既然已将现实中比较常见的那些渎职犯罪各自独立出来作了具体规定，就应当将绝非鲜见的法外擅征、多征税费犯罪行为列为单独法条作出具体规定，否则，这种“技术处理”很容易使人产生立法意图是对该类行为不必予以刑事追究的误解。三是法外擅征、多征起码在名义上往往不是由某个国家机关工作人员个人所决定，严格地说，应该是合于单位犯罪之特征；而单位犯罪依我国现行刑法第30条的规定是法律有规定的才负刑事责任。难怪，理论上所言的法律适用与实际情况相脱节，司法实践中难寻以滥用职权罪对法外擅征、多征税费定罪科刑之案例。
二、立法借鉴
在税费刑事立法上，既要确保国家税费的足额征收，又要保障纳税人的合法利益不受横征暴敛所侵害，这是古今中外明智统治者的治国艺术，也是所有国力鼎盛国家或时期的经验总结。这里仅以我国古代立法及台湾地区现行刑法为例，作为我们在税费征收渎职犯罪方面的立法借鉴。
（一）我国古代立法：汉朝有“敛人财物，积藏于官”的擅赋之罪，祚阳侯仁曾因擅兴徭赋被削爵一级。[4]《唐律》设《户婚》篇，其中规定“非法赋敛罪”。即官吏违反税法，擅自征税、多征赋税以绢计至六匹以上者，即以贪赃罪论处，最高刑可处徒刑3年；官吏将已征税款私自侵吞或挪作他用，叫作“入私”，以“枉法”论处。享受俸禄的官吏，枉法一尺杖一百，一匹加一等，十五匹处以绞刑；没有俸禄的官吏，可减一等，枉法二十匹才处绞刑。[5]这种立法一方面体现唐代严格执法的要求，另一方面也是更为重要的一点，就是“国以民为本”（民为邦本）的治国思想在赋税刑法中的贯彻。我国现行刑法第396条规定了与“入私”相类似的“私分国有资产罪”，而官吏违反税法，擅自征税、多征赋税也作为犯罪予以明确规定则是现行刑法所欠缺的。古代封建主义的法律尚能如此，作为现代的社会主义国家、人民的政权所制定的法律当不能不如。
（二）台湾地区刑法：台湾地区刑法第129条第一款规定：“公务员对于租税或其他入款，明知不应征收而征收者，处一年以上七年以下有期徒刑，得并科七千元以下罚金”，此即所谓“违法征收税款罪”。该罪的犯罪主体为公务员，是否限于有征收租税款项职务之公务员在台湾学界有争议。著名教授林山田认为只要具有公务员身份者，即有可能成为本罪之行为主体，不以有征收租税职务之公务员为限。犯罪对象除“租税”（税捐）外，还包括诸如行政规费、行政手续费、诉讼费用等捐税以外的“其他入款”；但不包括行政罚款或刑事罚金，违法罚取行政罚款属于行政不法行为，违法收取罚金则成立违法执行刑罚罪。至于“无法令之依据而收取款项”是否构成本罪，一说认为不能，只能成立诈欺罪；林山田认为此见解不足采，主张公务员无法令依据而擅自收取款项者，不问其所收取之款项是否为于法有据之租税或其他入款，均可构成本罪。[6]此外，依台湾地区刑法第129条第三款之规定，该罪未遂也得处罚。台湾地区的这一立法，注重对社会和人民法益的保护，体现着现代法治精神，值得我们借鉴。
三、立法修正
鉴于我国现行刑法在税费征收渎职犯罪方面存在立法观念上的偏差、技术处理上的失当，导致法律适用上的不明等状况出现，我们认为有必要加以修正。具体地说，我们的建议有以下两个方面：
（一）增设“擅征、多征税费罪”。该罪的犯罪对象应为税款和其他费用，相应地犯罪主体应为国家机关工作人员，而不限于国家税务工作人员；犯罪的客观方面为违反法律、
法规规定的税费种类或征收额度，巧设名目擅自征收或者超额征收税费，情节严重或影响恶劣；主观方面自然为故意，并且不能以“徇私舞弊”为要件；法定刑可与“不征、少征”罪的相同。此罪可规定为单位犯罪，至少应采用单罚制，追究主管责任人员和直接责任人员的刑事责任。实际上，1950年起草的《中华人民共和国刑法大纲（草案）》就曾明文规定“违法增加人民负担罪”。[7]可惜这一体现着人民政权保护人民的民主性规定，却未被后来正式实施的刑法所保留。为我国刑法能真正体现现代法治的精神，使现实中屡禁不止的乱征税、乱收费的腐败现象能够得以有效地遏制，保障社会主义市场经济的有序发展，并且不致于在WTO框架下给国家带来国际性的麻烦，我们认为“草案”中该规定的价值内涵应该在现行刑法中予以复现。只是其中的“人民”政治色调过浓，“负担”的范围也过于宽泛，所以我们建议在犯罪构成上借鉴前述我国古代与台湾地区的规定，罪名则代之以“擅征、多征税费罪”。
（二）修改“不征、少征税款罪”。这方面主要是不应把“徇私舞弊”作为犯罪的构成要件之一，而只应把其作为情节加重犯予以规定。另外，犯罪对象除税款外，增加其他征费。这一是与建议增设的“擅征、多征税费罪”相对应，二是违反法律不征、少征其他法定费用同样也会给国家带来重大的损失。犯罪对象的扩增，犯罪主体也就自然不再限于税务机关工作人员。该法条可修改为：“国家机关工作人员违反税费法律、
法规，少征、不征应征税费，致使国家税费遭受重大损失的，处……”。
以上的立法修正建议，实际上已经蕴含着对渎职罪章之种罪划分标准的重构，即不再以犯罪主体的不同来区分种罪，而应当以犯罪对象来建立渎职罪的种罪体系。而其第397条的所谓“总纲”性规定，可借鉴《唐律》体系中设《杂律》之立法技巧，把其以“其他行为”的方式作为杂项（余项）概括规定于渎职罪章的末条为宜。此虽为题外之言，然因与本文立法修正中的犯罪主体等相关而顺带提及，或许对理解本文的论旨略有所益。
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[注释]
[1]细种罪与泛种罪之分，系基于我国现行刑法渎职罪章之一般规定与具体规定相结合的体例而所作的划分。前者指具体规定中的种罪，后者指一般规定中的种罪。
[2]“罪群”是属于类罪与种罪之间的中位范畴，由类罪之下若干具有外在统一性和内在独立性的种罪构成，可进一步划分为“子罪群”、“孙罪群”。参见李永君：《税收犯罪认定处理实务》，中国方正出版社1997年版，第10、13页。
[3]参见前揭[2]李永君书，第147页。
[4]参见程树德：《九朝律考》，中华书局1963年版，第124页。
[5]参见乔伟：《唐律研究》，山东人民出版社1985年版，第304页。
[6]参见林山田：《刑法特论》（下册），三民书局1997年版，第898-899页。
[7]参见马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第237页。
（本文原载《法律适用》2002年第5期，合作者翁爱珊。）
